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原文标题：魏文享：近代职业会计师与所得税法的推进（1936-1937）
摘要：在1936年国民政府颁布《所得税暂行条例》之后，以立信会计师事务所为代表的职业会计师积极联合商界，参与到所得税法的讨论之中。与工商界关注于自身税负不同，所得税开征对于会计师来说意味着新的业务来源，会计师所关注者并非自知所得税情形，而是立于商界立场，为其提供专业咨询。在税法颁布后，又接受各地商会邀请，演讲解释税法的细节与疑问。职业会计师的税政参与，并非得自政府的授意，但其自主的职业行为，对促进税法的合理化及社会对所得税的理解有正面效用，也拓展了国家税政的民意渠道。
主题词：近代；会计师；所得税
所得税（Income Tax）系指国家对个人或法人的营业、投资或劳务所得按一定限额和税率征税。[①]作为直接税之一种，在西方较早推行且在19世纪末20世纪初时成为欧美发达国家的主体税种。因多以累进方式针对收益课收，所得税被认为既可增加税源，又具平衡税负、调节贫富效应，在近代中国亦被视为“良税”之一。自晚清时期政府筹议草案，北京政府时期立法建制，但屡议屡辍，箭在弦上，始终未发。原因并不在于政府不“积极”，而在于经济尚未发达，税制环境混乱，社会缺乏共识。到南京国民政府时期，着手裁厘加税，规范税制。至1936年10月，因应战时财政需要，国民政府终于迈出关键一步，正式开征所得税。[②]
就近代职业会计师来说，所得税虽涉个人及事务所之直接营收，但更重要的是关乎其业务来源。在学界研究来看，关于所得税的税制沿革、征稽机构、抗税减税、征收得失等问题已有较多讨论，但未涉及到对近代职业会计师与所得税征收关联性的讨论。在会计史的研究中，关注的是所得税会计的学术进程。笔者认为，近代职业会计师以其专业学识及职业行为，联合商会，参与所得税的讨论与宣讲之中，在一定程度上展示出所得税的民间接受路径。本文拟引用近代会计及商业期刊关于会计师与所得税的实况记载，对近代职业会计师与所得税税政问题作一探讨。
一、职业会计师对所得税的研究与讨论
近代自晚清以来的历届政府对减税向来多推三阻四，惟对加税一项，一直“热情有加”。所得税既然被认为是“良税”，即使时机不宜，政府也屡次尝试推行。1911年时，清政府被革命党逼迫得手忙脚乱，度支部还拟订出《所得税章程草案》30条，未及实行。1914年1月，北京政府重提旧话，颁布《所得税条例》27条，1920年时还在财政部下设置所得税筹备处，稍后又颁行细则及科目清单，要求各地征收。但因厘金杂税未撤，遭到全国商民强烈抵制。南京国民政府建立之后，一面准备裁厘，一面准备加税，所得税再次提上日程。1928年7月，财政部将新的税法草案递交全国财政会议讨论，修正稿在次年的裁厘会议上通过。但兹后因裁厘进程缓慢及公私机构财务组织不健全等原因，暂缓开征。到1936年7月，国民政府正式颁行《所得税暂行条例》，开征所得税。课税以营利事业所得为第一要类，包括公司、商号、工厂或个人资本在2000元以上营利之所得；官商合办营利事业之所得；第二类是薪给报酬所得，第三类是存款利息所得。同年8月，颁布施行细则。9月2日令，《所得税暂行条例》定自1936年10月1日起施行，该条例第二类之公务人员薪给报酬之所得自1936年10月1日起征，其余两项至1937年1月1日起征。[③]政府对征税之理由言之煌煌，但对纳税人来说，如何接受、如何交税却面临着实际的问题。
在所得税开征之即，商家大多忧心忡忡，会计师却看到光明的职业前景。职业会计师的制度自1918年北京政府颁布《会计师暂行章程》开始建立，代办纳税正是法定业务之一。但作为新职业，会计师的职责并不为社会所了解，许多人需要通过兼职来维持事业和生计，会计师关于税收代办方面的业务并不乐观。[④]现在，会计师的热情在所得税开征的刺激下点燃。所得税法刚刚颁布，会计师李鸿寿就撰文说,“所得税条例暂行条例将于十月一日施行, 余不禁为吾国会计前途喜”。[⑤]他所喜者，所得税与一般税种不同，所得税既对个人征收，也对企业征收，范围极广。而且所得税采用累进制，按资本及营利所得征收，还涉及到减免、退税、避税的各种方法，计算极其复杂。同时，所得税对于企业的会计制度的规范性要求极高，如果会计制度混乱，核算不准，纳税额度也会相应变化。利害攸关，企业或需聘请会计师改进会计制度，或需核检税额。在有些会计师后来的回忆之中，还对当时的情况记忆犹新。奚玉书说，“直接税开征以还，会计师事业，更有进步。良以工商业纳税额之决定，必先求得正确之盈余，否则，所得额即陷于不确，而发生多缴或少纳国税之事，因此工商业对于会计师感觉深切需要。”[⑥]金子玉于1939年在贵阳设征信事务所，为工商界查核帐务，设计制度，排解纠纷，颇着声誉，“举凡会计制度之设计，常年帐目之检查，纳税事务申报，公司行号之登记注册，开始委托会计师办理，会计师业务于焉开展”。[⑦]所得税开征对会计师来说的确如久旱之甘霖，久盼之福音。
许多会计师都看到税收新政带来的巨大商机，纷纷投入对所得税法条款的研究之中，以为迅速到来的税收业务奠定学术基础。就笔者查阅文献来看，在北京政府时期，虽然社会对于所得税议论纷纷，会计师发表相关言论倒并不多见。或因此时会计师制度初立，人数尚少，且多关注于簿记改良的问题。彼时所得税征收条件也并不成熟，会计师对之所抱期望不大。但到所得税正式开征前后，商机触手可及，会计师们简直是“思如泉涌”，发表所得税着作文论的数量迅速爆发。按时间算，在1936年颁布所得税法之前，仅陈英竞、潘序伦等少数会计师发表文章。陈英竞在1933年出版《所得税之理论与实际》一书，讨论所得税重要及课税范围、分类，转嫁与归宿，估课方法，税务行政等问题。[⑧]在所得税法颁布及正式开征的1936、1937这两年，会计师发表的研究成果最多，初略统计即有50余篇之多。撰文者有着名的会计师潘序伦、徐永祚、李鸿寿、谢霖、袁际唐等，主要发表在《立信月报》、《会计学报》、《会计杂志》、《银行周报》等会计及金融学术期刊上。。其中，以立信会计师事务所为主体的会计师群体关于所得税的讨论极为集中。在1936年，立信月报更将第4、5 期办为所得税专号，发表所得税讨论文章近10篇，涉及所得税原理、会计、疑问、建议等方面。
在所得税应否征收的问题上，会计师持积极态度。其中主因，在于所得税开征可以带来大量会计业务。会计师李鸿寿撰文说，“盖所得税施行以后，我国会计定可趋于正确也。”他所说的“正确”是针对现有公司簿记制度存在诸多不正确之处而言。按税法规定，“如存货之估价，固定资产折旧之摊提，客户欠帐之摊提，应收未收应付未付在决算时均应整理”，“皆足以证明施行所得税后能促进会计之正确，盖有正确之会计，始有公平之课税也。”会计制度如不规范，则所得核算不准，核算不准则纳税必有偏误。[⑨]所得税作为直接税，采累进征收制，也利于平衡税负。童蒙正、徐永祚分别在《银行周报》上发表文章，认为所得税征收时机渐成熟，以累进制征税有利税负公平。潘序伦也讨论所得税与工商界之关系。潘序伦在《立信月报》所得税专号上发文肯定“所得税在现代赋税制度中，为一种最公平最合理之良税”，但“所得税一方面为公平普及确实而有弹性之良税，同时在施行上则较他税为繁复”，税法制定及征收不易。他就所得税之分类问题、所得税之免税问题、所得税之税率问题、所得税之计算问题、所得税之报告问题全面提出意见。[⑩]正是基于对职业前景的乐观期待，职业会计师对所得税的会计实务问题进行了全面而细致的研究。
职业会计师的执业能力系以专业学识为基础。在所得税问题上，会计师无疑应具更精深的研究。潘序伦、徐永祚、李文杰、陆善炽、李鸿寿、袁际唐、陈德容、施仁夫等会计师对所得税原理、所得税历史、所得税会计实务都有深入讨论。如袁际唐、陈德容合着的《所得税会计论》，是根据自己授课讲稿编成，讨论所得税会计的范围征课演变发展，所得税法及中国英国美国所得税会计实务。书中还附有钱永铭、金国宝、李权时、谢霖等人作的序。[11]最为集中的是所得税的会计实务，这直接关系到会计师如何参与到所得税的计算及征收问题。所得税的征收原理及条款的解释方面，谢霖、施仁夫、潘序伦、李文杰等有所研究。潘序伦、李文杰合着的《所得税原理及实务》主要叙述赋税及所得税原理、西方国家所得税制度及我国施行所得税的现制等问题，书中还附录暂行条例、施行细则、征收须知、疑义解释及各类所得税报告表及扣缴清单格式，便于阅者了解中国所得税的制度环境及报缴办法。[12]该书由商务印书馆出版后，市场反响良好，“第一版两日即售完”，极受欢迎，迅即再版。售价为一元两角，为普及税法起见，特价照七折计算，供不应求。[13]此外，会计师还就企业营利所得税中的资本额、税率等问题进行细致讨论。在《立信月报》的所得税专号上，潘序伦发表《各工商厂号在所得税法施行前亟应有之准备》，提请工商界注意改良不完备之簿记设立正确之簿记、迅速估定资本数额呈请注册或呈请变更注册。[14]陈文麟会计师发表《计算营得所得税时资本实额之确定问题》，讨论所得税计算资本的基数问题。[15]李鸿寿会计师发表《施行所得税与会计上估价问题之关系》，主要讨论资产估价、财务决算与税额计算之问题。[16]在《立信月报》第5期续所得税专号中，再发表施仁夫的《所得税之原理》、丁佶的《所得税之会计方面问题》。[17]会计师对于税法的细致研究为其参与政策讨论、宣讲税法奠定学术基础。
针对普通纳税人的报税需要，会计师还编辑出版有税法解释及纳税指南一类的书籍。王逢年、童逊瑗、辛景文会计师及正则会计师事务所都编辑所得税法条款的解释等，都有利于企业或个人纳税人据此对税负加以评估。到后来所得税法修订之后，公信会计师事务所编印了《所得税征收须知》，徐维城、边铁华合编了《所得税报税须知》，由天津诚信会计师事务所于1941年印行，主要解释所得税法令，介绍商家报税的手续、方法及改良帐簿等。[18]到1940年以后，还有会计师继续对所得税进行深入的学术研究，如谢霖所着的《所得税及遗产税》，实际上是他的讲稿汇集。[19]杨昭智编写的《中国所得税》则辑入所得税法令及会计师协会、银行学会的研究结果，还有工厂商号对所得税应有之准备等内容。[20]值得注意的是，会计师或协会还根据自身研究，直接致书财政部，提出修改建议。会计师对于所得税原理的解释、纳税程序的说明、税法条款的释疑，具有政策说明与社会答疑的功能。不仅直接关系到会计师所得税业务的学术基础，也影响到工商界及社会对于税法的理解。[21]
二、会计师与商界的合作与建言
职业会计师对所得税的深入研究为其与商界合作讨论税收实务奠定学术基础。会计师冀望扩展业务，商界则借助于会计师来加强对所得税条款的认识，评估各行业因应所得税的技术方略。上海市商会为商界团体领袖，同样位于上海的立信会计师事务所则为会计界的翘楚，二者分别就所得税暂行条例之条款进行了细致研究并交换意见。
上海市商会为应对所得税问题，组织成立了所得税问题研究会，参与者除会员代表外，还吸收了会计师及经济学者。1937年1月，上海市商会所得税问题研究会召开专门会议讨论税法，连续讨论长达六月之久。在1月25日，商会邀请立信会计师事务所的会计师潘序伦、李文杰等前往演讲，解释所得税法及其计算细节，“参加讨论者，包括镇江无锡嘉兴诸地商会，及上海市商会所属各同业公会，计一百二十七单位，代表一百九十五人。聚集各地各业领袖于一堂，并有徐永祚会计师及严谔声先生”。会议成效显着，就所得税法则及其会计问题形成议案四十余件。[22]会计师与商界代表共同探讨所得税问题，有利于双方了解各自观点，并对税法条款进行深度解析。事实上正是如此，潘序伦、李文杰等因对所得税有较为独立的研究成果，此时对比商会讨论所得决议，系统提出更明确的建议。
在1937年2月，潘序伦、李文杰在《上海市商会所得税问题研究会议决案之总检讨》一文中对会计师之议案与商会议决案作一对比，评其优弊，并在商会演讲中详细阐发其主张。[23]此处不拟就税务细则之得失进行讨论，只列出商会议决案与会计师意见的异同之处。潘序伦将商会与立信相同之议决案、立信完全同意商会议案、立信提请商会参考之议案、立信与商会不同之议案各点分类说明。商会议案中提出的有些意见，立信的议案表示完全赞同，其中涉及到起征时间、起征点、起征基数、账簿问题、扣减问题等问题。商会提出要求推迟征收时间，提高起征数额，明确扣减免税，目的是减轻商家负担，避免重复征收。会计师对此表示支持，表明在会计实务上是可以实现的。还有些问题是商会议决案中未涉及的问题，会计师立于专业的立场，特意提出供商会参考，主要包括营造厂所得标准、家庭生活负担减免、自由捐赠、呆账计算等问题。立信与商会意见不同或另补充之议案包括商店官利请列实际开支、存款利息所得应自收益内扣除、商店地产营收计税、论件工资不课税、着作权版税应免、商店记账应保留实收实付制等。这些问题都比较细致，在施行细则之中亦不详细，但如不明确，在计算之时也易造成混乱或重复征收。
职业会计师与工商界共论税法可使其对税法的研究与企业实际需求结合起来。潘序伦代表立信就商会所得税议案提出的意见极其细致。在征税起点、税率、收益与支出之项目、损益之扣除方式、减税免税之条件等方面均提出专业建议。会计师对商会关于降低税额税率、组织审查委员会、规范征税行为等举措表示支持，还提出在所得税开征后，应废除营业税，并提出许多可行的避税技巧。在所得税正式开征后，上海市商会组织了所得税问题专门委员会，对于所得税暂行条例施行细则进行深切研究，立信会计师事务所的潘序伦、李文杰两会计师均被聘为委员。[24]就会计师的立场而言，希望在税法合理化的情况下，尽量减轻工商界之税务负担。1937年2月，上海市商会根据所得税专门委员研究所得，将所得税第一、二、三类征收须知修改意见函达财政部所得税事务处，希望政府部门能够“分别照改，以利推行”。[25]同时，立信事务所的潘序伦等会计师向财政部呈送《致财政部所得税事务处函》，集中呈述对于第一、二类营利事业所得税征收须知草案应行改正各意见。[26]上海市的会计师公会、律师公会、医师公会等自由职业团体还联合呈请，修改所得税暂行条例第二类薪给报酬之税率及将自由职业者之纳税申报改为每年办理一次二事。2月27日，立信会计师事务所李文杰律师代表律师公会搭中国航空公司福特机飞京，分赴立法院、行政院、财政部、实业部、司法行政部请愿，事毕当日夜半返沪。[27]
会计师与商界的联合举动不仅有助于增强舆论声势，立于其专业立场，其呈请行动也极具说服力。事实上，在中央政府颁布税法后，所得税征收部门也聘请有会计师进行政策解释与业务培训。[28]
三、税法知识的宣讲与会计人才的培养
在所得税条例颁行之后，职业会计师还应商会及工商企业之邀，赴各地演讲，讲解所得税会计的相关问题。以立信会计师事务所为例，潘序伦、李文杰、陈文麟、秦彦钊等会计师屡屡接受各地商会、同业公会之邀，频繁发表演讲，成为宣讲税法、培养会计人才的重要推力。
潘序伦、李文杰在所得税方面研究精深，其学识受商界信任。不仅受邀参加商会的讨论活动，还频繁出席各地工商团体的所得税说明会。1936年10月，潘序伦先后应上海联青社及青年会之邀请，演讲所得税问题。李文杰曾在市商会商业职业学校及中华国货产销合作协会午餐会演讲所得税问题。[29]同月19日，应金城、大陆及四行储蓄会同人约，潘序伦、李文杰会计师在古柏公寓大礼堂演讲所得税问题，并出席上海针织业同业公会所得税研究委员会，贡献对于所得税问题之意见。李文杰于11月10日出席上海电器制造业同业公会会员大会，演讲所得税法施行后工商业应有之准备。[30]11月19日及24日，潘序伦分别出席上海橡胶业同业公会及钟表业同业公会，演讲所得税之施行问题。12月9日，李文杰出席百货商店业同业公会演讲所得税问题。[31]1936年12月18日，李文杰会计师在中华国货产销合作协会演讲对于破产法及同业公会法草案之批评，颇多积极建议之意见。[32]12月28日晚，潘序伦应上海商社之邀请，对一百八十余同业公会之代表，演讲“所得税的会计问题”，列举各项问题多达数十则。
在所得税法全面生效后，潘序伦等人受邀演讲更加频繁。1937年1月5日晚，潘序伦及陈文麟会计师应上海北市米业公会之请，演讲所得税。首由陈氏对现行所得税法作一概括之解释，继由潘氏讲述“目前各业对于所得税应有之”准备，并由听众提出许多所得税之实际问题，均经潘序伦逐一详细解释。[33]1937年1月25日下午，潘序伦、李文杰应上海市商会之邀，在该会所召集之所得税实际问题研究会演讲，题为“贵会议决案之总检讨”。1月27日晚，潘、李二人又在铁业同业公会聚餐会上演讲所得税问题。上海市商会组织所得税问题专门委员会，对于所得税暂行条例施行细则及各项征收须知为深切之研究，潘序伦、李文杰两会计师均被聘为委员。[34]2月1日，李文杰应上海市商会江湾分事务所之邀，前往江湾向该镇各商店代表讲解所得税法施行后商人应注意之事项。[35]
常熟商界自我国开征所得税后，因事关切身，对于所得税问题，都非常注意，该县商会特举行所得税研究会，由商会主席聘请立信陈文麟会计师于18及19日二天演讲所得税问题。讲题为“商界对于所得税应有之必要准备”及“旧式帐之缺点及改良方法”，“听讲者甚为拥挤”。各业代表自聆陈会计演讲后，对于所得税益感兴趣，且以改革记帐方法，申报资本等均已属急不容缓，因此常熟米业公会、米厂业公会、豆饼业公会、绸布业公会等，即席商请陈文麟分别出席各同业公会继续演讲。[36]2月20日，无锡县商会举行春宴，特邀潘序伦李文杰、秦彦钊三会计师演讲各项所得税问题，“所到各业代表共三百余人，计有纱业、丝业、布厂业、银行业、米业、典业、绸布业、百货业、旅栈业、堆栈、面粉业、南货业、山货业、银钱业、烟兑业、酒酱业等，此外尚有锡钟高级商业学校学生亦到会听讲。”江苏宜兴县商会为使各界明了所得税之意义及征收情形起见，则会同溧阳县商会合邀三位会计师于21日至会演讲，听者计到宜兴县各业公会代表沈鼎年、徐炳林、潘宴清、吴廉清、吴善友等，及溧阳商会傅收成、章洪湛、吴启仁等共三百余人，首由宜兴县商会主席郁驯鹿致欢迎词，即由三人演讲，历时三个小时。[37]
在无锡及宜兴商会，潘序伦演讲的主题是工商企业的创立资本、雇用员工的薪酬、建筑厂房之资金及折旧、借款与贷款、解散与清算等所得税相关问题，“在法律规定之范围，应尽量节省其所得税，在政府只望纳税人将应纳之税照数缴纳，并不希望其法外多纳，但纳税人在营业期中，为各种行为因不明法律规定，而生错误，往往不免有法外多纳之事，此应留意免除者。”[38]李文杰的演讲主题是所得税法施行后工商界在会计上应加注意之事项。他建议，工商界在税法开征后应当“改良不完备的簿记，设立统一正确的会计制度”、“切实整理资产负债的记录，并估定其正确价额，再可分数项讨论之”、“注意研究所得税法的内容”、“申报是否吸收存款及资本”等项。在平时应注意之普通事项包括妥慎收藏对帐簿表单文件凭据、帐簿上应书明经管人员的姓名及经管起讫日期并由上级负责人员签字盖章认证、每月结算等。在所得税方面，需特意留心支付存款及贷款利息之所得税、不定期支付金与业务上经手人及定期支付薪给报酬与业务使用人时不要忘记代扣所得税、银行往来存款及其他贷出款项利息的所得税等。[39]这些会计细节对于企业规范财务制度、节约交税额度都很实用。
面向商人团体及工商人士的演讲活动一直持续。1937年3月23日至4月1日，应宜兴县商会聘请，立信事务所陈文麟会计师前往演讲所得税及改良簿记问题。讲演后还与工商人士有热烈讨论。4月11日，陈氏又至嘉定县商会演讲改良旧式簿记方法。[40]4月23日，陈文麟又至南翔商会演讲所得税问题。[41]扶轮社是一个面向工商业和专门职业精英人士的国际性联谊团体，在民国时期，它以“社会服务”为宗旨，凭借制度化的社交方式吸引着以中关人士为主的名流俊彦，为中外工商业精英们搭起了沟通的桥梁，在民间外交方面扮演着独特的角色。[42]3月25日，潘序伦应上海扶轮社之邀讲演所得税，主题是对现行税法规批评之详解，“听众约百余人，均系中外闻人，工商巨子。”[43]立信会计师李文杰在同年4月也有密集的演讲安排：4月25日早，立信会计学会；4月25日晚，立信会计补习学校所得税会计第1.2班研究会；4月26日晚，木材业同业公会；4月30日晚，市民联合会所得税会计讲习所；5月5日晚，钢条旧铁业同业公会。主题均为“新近修改的所得税征收须知”。[44]
会计师关于税法的研究不仅受到工商界的重视，也受到政府部门的认同。1937年3月8日，潘序伦赴实业部讲演所得税问题，听讲者有实业部部长、次长及司长以下全体职员三百余人。[45]演讲的主要内容包括：所得税何以称为良税？所得税比较他种赋税何以较为公平？所得税的实施，要如何方为公平？同时，潘序伦亦介绍各界对于所得税制度的批评，内容包括：我国所得税不采用综合制度，而采用纯粹的分类制度，把所得分成三类各别纳税，历之纳税人的全部纳税能力，不能表现，而累进税率之运用，亦成偏跛。还反映了劳力课税重，利息所得税轻；不设家庭负担减免；公司股票股利所得与营利所得重复征税等问题。所提意见都是个体及机构纳税人最为关切及不满之处。潘序伦对此做出种种解释，但亦表达期待税制更为合理的愿望。[46]财政部所得税事务所广征专家担任所得税研究事宜，潘序伦会计师正在受聘之列。[47]
会计师之税法演讲也面向市民及专业人士。1936年7月起，立信同学会会计问题讨论会主办暑期会计问题讨论会，规定每星期日集会讨论一次，并分成银行会计及普通会计两组。曾邀请林襟宇演讲“商业会计与政府会计之关系”，陆善炽演讲 “所得税实施后会计上之若干问题”。[48]1937年2月23日，潘序伦在美国理工大学同学会上演讲。3月6日，李文杰应上海第一特区市民联合会之邀，演讲所得税问题。9日，应东吴法学院师生之邀，至校演讲。同月，国立交通大学管理学院邀请钱素君会计师演讲所得税原理及会计问题，共演讲六次。[49]立信会计学会是立信会计师事务所附设会计补习学校毕业同学所组织，该会自3月21日起，每星期日上午举行所得税系统演讲，先后演讲者有潘序伦、袁际唐、严谔声、钱素君、李鸿寿、李文杰等，听众以立信会计学校同学为主，也有工商企业的会计员。[50]4月27日，潘序伦应中央银行行员俱乐部之邀演讲。5月6日，又应交通大学之邀演讲所得税问题。后又赴光华复旦大夏等校及公用局之请，讲演遗产税问题。李鸿寿会计师于4月18日在立信会计学会，5月6日在复旦大学会计学研究会，讲演所得税会计中之折旧问题。[51]
会计师及事务所在培养所得税会计人才方面亦功绩显着。培养之方式有二，其一为会计师事务所与商会、同业公会合办所得税讲习班，对象为会员企业之会计人员。其二为会计师事务所附设会计学校举办所得税培训班，广招政府及企业会计人员。与商人团体合办之讲习班更切近行业要求。1937年2月23日，上海木材业同业公会所得税会计班开课，潘序伦、李文杰、李鸿寿主讲。3月6日，上海电器制造业同业公会所得税讲习班结束。上海电机丝织业同业公会所得税会计讲习班3月16日开课，由潘序伦、李文杰、陈朝俊主讲。[52]
在会计学校方面，立信在培养所得税会计人才方面卓有成效。1936年9月，立信会计学校添设所得税科，“冀于短时期内，使工商业及自由职业团体这福管及会计人员，对于所得税方面之各种理论及其实施与计算方法，均有相当之了解，以免明年1月1日施行时，发生种种疑难。”[53]立信的会计夜校部也增开所得税科班次，于1936年于10月22日起正式上课，由潘序伦校长亲自授课，每周两次，“入学学员达一百余人，大多为工商界正副经理，会计主任及其他高级职员，内中并有多人系英美留学生。”因报名踊跃，又增设一班。12月1日开课。[54]会计学校在11月23日开第二班，入学者共45人，“多系担任学校会计者”。同时所得税第二班亦已12月5日开课，所用讲义，计分十讲，由校长潘序伦及李鸿寿会计师分别担任。[55]立信函授学校还发布招生广告，其文曰：“查我国所得税暂行条例，定于明年一月一日全部施行……，欲求会计记录之完备正确，必先求其簿记会计人员具有相当之簿记付地智识及技能。”广告宣扬，立信会计学校创立之目的，“即在以最迅捷最经济之方法，教授全国工商界之会计员及簿记员以必要之智能；所有各项普通或专门之簿记会计科目，无不具备，以便选习，务使入学者能编制正确之决算表册，计算正确之所得数额，而免纳税上之种种困难；并为期入学者之普及起见，学费规定极低，为期入学者之得益起见，批改课卷，极迅速而认真。”为协助政府推行所得税起见，“敬告全国各工商机关及其现任簿记会计人员，从速派员或自动报名入学，以应急需。”[56]
小结：民间会计师的税政参与
所得税在晚清时期就开始筹议，然在长时期内条件不成熟，政府虽欲开征而不能行。至1936年正式开征时，虽已有裁厘改善税务环境，社会对所得税的直接税属性已有所了解，但政府在出台所得税暂行条例之时，预先的民意征集并不到位。条例公布之后，工商界及自由职业者等都有较多讨论，并希望将意见上达政府，修订条例。同时，所得税税制复杂，计征繁细，对会计制度及会计人才要求较高。在此背景下，以会计师制度自立、居于独立执业立场的民间职业会计师对所得税的研究、建言、宣讲及人才培养等活动，其意义不仅在于开拓自身职场，也可以专业学识促进所得税法的宣讲与传播，加强社会对所得税的研究与理解，协助税制推行。
在所得税开征前后，职业会计师对所得税的研究较为全面。其中，既有针对普通民众的社会答疑，也有针对工商界的会计实务；既有着眼于会计师自身执业细节的，也有着眼于纳税人需要的程序说明。在研究之中，会计师注重对减轻税负、平衡税收问题的分析；也注重对于所得税条例及细则的解释。应该说，在立场方面，会计师并非完全偏于政府或者商界，而是期望所得税制能够公平合理，既不过度加重纳税人的负担，也能够得以顺利推行下去。以立信会计师事务所为代表的会计师与上海市商会合作，讨论税法得失，确立建言方向，对评估税法的合理性有重要作用。更值得重视的是，在政府税法宣传有限，工商界对于税法尚存疑问的情况下，会计师与各地商会、同业公会联合，向工商人士宣讲解释税法条款，这对于普及税法知识、树立科学税法观念来说具有正面作用。会计师的此类行为，并不是受政府所指派，但实质上却是政府推行税制的一大助力。政府税务部门本身也聘请会计师解释税法，也是尊重会计师在所得税会计方面的专业地位。会计师，尤其是以立信会计师事务所为中心的“明星”会计师，既参与政府组织的培训活动，也与各行业公会合作，或者自办会计人才培训班，都将所得税会计作为重要教学内容，这在改进企业会计制度、规范所得税征收环节都有正面效应。
职业会计师也在事实上感受到所得税带来的商机。1936年所得税暂行条例颁行后，立信事务所增聘多位会计师，以应对增加的业务量。1936年10月，曹廷荣、钱素君、秦彦钊、龙兆骧及武书麟等五位会计师加入，原因即在于“近以国内工商业逐渐恢复，而政府实行所得税法，亦多待会计师之协助，为业务上之便利起见，共同加入本所为兼任会计师，共同执行职务。”[57]此外，11月间，又有熊菊龄、王雨生及王维因等三会计师加入立信。[58]因会计业务好转，立信会计学校之职业介绍工作也更加繁忙，“各工商企业，因受税制改革及各地农产丰收之影响，复兴颇速，且所得税法全部实行在即，各业所有会计制度，亟需加以整理改进，故委托本校介绍簿记会计人员者，较前更多”。因就业机会增多，不仅此前登记需要介绍职业之同学已先后得业，就是“本校夜校晨校函授学校历届毕业同学，几达五千余人，其中如尚有失业而要求介绍职业者，可请即日向本校教务处先行登记，其果成绩优良，品性端正者，自当尽先为之介绍。”[59]这较所得税开征前之情形，无疑有绝大转机。立信会计师事务所在业务广告中明列所得税代办事项。[60]《立信月报》上亦刊文表达对所得税开征的乐观之情：“自所得税施行以来，各界对于会计制度方面，颇为注意，均纷纷委托本所代为改良者，至于委托本所代为申报资本及审查帐目者，更为众多，由此可知所得税之施行，足以促进一国会计之进步，良非虚语也。”[61]
(作者简介：魏文享，华中师范大学中国近代史研究所教授， weiwenxiangyx@126.com)
项目说明：教育部人文社会科学研究基地重大项目“近代工商同业公会与行业市场秩序”，项目批号：10JJD770025;教育部2010年新世纪人才计划支持项目“南京国民政府时期的民众组训与社会控制”，项目批号：NCET-10-0429。
[①] 按国民政府1936年7月颁布的《所得税暂行条例》，政府对营利事业所得、薪给报酬所得、存款利息所得按照一定限额和税率征收所得税。参见郭卫元觉：《所得税暂行条例释义》，上海法学编译社1936年，第1-3页。
[②]在南京国民政府开征所得税之后，一些税政官员、经济学者及工商人士都对所得税之制度实务进行研究。今日学界关于所得税的研究成果参见林美莉《西洋税制在近代中国的发展》，台北中央研究院近代史研究所2005年；何家伟：《南京国民政府时期个人所得税制度略论》，《武汉大学学报》2008年第1期；韩昌盛：《抗战时期四川所得税的征收及影响》，四川师范大学年硕士论文，2009年5月等。此类研究多未涉及会计师在所得税中的实际参与。在职业会计师的研究之中，多关注于会计师制度、职群变迁，注意到直接税与会计师群体发展之关系，但在税收征稽中的具体作用涉及较少。参见杜恂诚：《近代中国鉴证类中介业研究:上海的注册会计师》，上海财经大学出版社2008年；魏文享：《“昭股东之信仰”：近代职业会计师与公司制度》，《华中师大学报》2007年第4期。
[③] 李彬编着：《所得税纳税便览》，中华书局1937年印行，第1-8页。
[④] 参见魏文享：《昭股东之信仰：近代职业会计师与公司制度》，《华中师大学报》2007年第4期。
[⑤]李鸿寿：《所得税之实行与会计改进之关系》，《 立信月报》1936年第2期。
[⑥]奚玉书：《会计师事业》，《贵州省会计师公会周年纪念特刊》，1943年4月，第5页。
[⑦]陈伟：《一年来之贵州省会计师公会》，《贵州省会计师公会周年纪念特刊》，1943年4月，第2页。
[⑧]陈英竞：《所得税之理论与实际》，四川，1933年5月版。
[⑨] 李鸿寿：《所得税之实行与会计改进之关系》，《立信月报》1936年第9月，第2期。
[⑩]潘序伦：《对于我国新颁所得税法规之意见》，《立信月报》第4期所得税专号，1936年11月。
[11] 袁际唐、陈德容：《所得税会计论》，1937年3月初版。
[12] 潘序伦、李文杰编着：《所得税原理与实务》，商务印书馆1937年。
[13] 潘序伦、李文杰：《所得税原理及实务》，商务印书馆1937年。
[14]潘序伦：《各工商厂号在所得税法施行前亟应有之准备》，《立信月报》第4期所得税专号，1936年11月。
[15]陈文麟：《计算营得所得税时资本实额之确定问题》，《立信月报》第4期所得税专号，1936年11月。
[16]李鸿寿：《施行所得税与会计上估价问题之关系》，《立信月报》第4期所得税专号，1936年11月。
[17]施仁夫之《所得税之原理》及丁佶之《所得税之会计方面问题》均见《立信月报》第5期所得税专号，1936年12月。
[18]徐维城、边铁华编：《所得税报税须知》，天津诚信会计师事务所，1941年；公信会计事务所编印，《所得税征收须汇编》。
[19]谢霖：《所得税及遗产税》，成都四川省训练团，1940年。
[20]杨昭智：《中国所得税》，商务印书馆1947。
[21] 关于社会各阶层对于所得税的反应及与政府的互动，笔者将另撰文专题讨论。
[22]潘序伦、李文杰：《上海市商会所得税问题研究会议决案之总检讨》，《立信月报》1937年2月，第7期。
[23]下述各项议案条款均引自潘序伦、李文杰：《上海市商会所得税问题研究会议决案之总检讨》，《立信月报》1937年2月，第7期。
[24] 《潘李两会计师担任市商会所税委员会委员》，《立信月报》第7期，1937年2月，第29页。
[25] 《上海市商会请修改第一类所得税征收须知草案》，《新闻报》1937年2月26日；《上海市商会请修改第二类所得税征收须知草案》，《新闻报》1937年2月26日。
[26]潘序伦等：《致财政部所得税事务处函（一）对于征收须知草案续陈应行补充改正各点》，《致财政部所得税事务处函（二）对于征收须知草案续陈应行补充改正各点》，《立信月报》第7期，1937年2月，第11、19页。
[27] 《李律师赴京请愿》，《立信月报》第7期，1937年2月，第29页。李文杰是律师公会会员，也是会计师公会会员，在立信事务所执业，主要是执行与会计相关的法律事务。
[28] 关于所得税开征之际不同界别的讨论意见及其对于税政修订的相关影响，涉及问题较多，笔者拟另撰文专题讨论。
[29] 《本所消息》，《立信月报》第3期，1936年10月，第3页。
[30]《业务消息》，《立信月报》第4期，1936年11月，第17页。
[31] 《潘李两会计师演讲所得税问题》，《立信月报》第5期，1936年12月，第24页。
[32] 《本所消息》，《立信月报》第6期，1937年1月，第17页。
[33] 《本所消息》，《立信月报》第6期，1937年1月，第17页。
[34] 《潘李两会计师担任市商会所税委员会委员》，《立信月报》第7期，1937年2月，第29页。
[35] 《潘主任李文杰两会计师讲演所得税问题》，《立信月报》第7期，1937年2月，第28页。
[36] 《本所潘会计师等至无锡宜兴常熟等县演讲所得税问题》，《立信月报》第8期，1937年3月，第19页。
[37] 《本所潘会计师等至无锡宜兴常熟等县演讲所得税问题》，《立信月报》第8期，1937年3月，第19页。
[38] 潘序伦：《所得税与工商管理之关系》，《立信月报》第8期，1937年3月，第6页。
[39] 李文杰：《所得税法施行后的工商界在会计上应加注意的事项》，《立信月报》第8期，1937年3月，第8页。
[40] 《陈文麟会计师分应宜兴及嘉定县商会聘请讲演所得税》，《立信月报》第9期，1937年4月，第22页。
[41] 《演讲消息》，《立信月报》第10期，1937年5月，第23页。
[42] 管玉婷、陈蕴莤：《民国时期中国扶轮社发展初探》，《江西社会科学》2009年第6期。
[43] 《潘主任在扶轮社讲演所得税》，《立信月报》第9期，1937年4月，第21页。
[44] 《演讲消息》，《立信月报》第10期，1937年5月，第23页。
[45]《潘主任在实业部讲演所得税》，《立信月报》第8期，1937年3月，第18页。
[46]潘序伦：《为我国所得税几个重要问题作答》，《立信月报》第8期，1937年3月，第1页。
[47] 《潘主任受任所得税事务所特约研究》，《立信月报》第8期，1937年3月，第18页。
[48] 《本所学校同学会消息》，《立信月报》第1期，1936年8月，第12页。
[49] 《所得税问题之演讲》，《立信月报》第8期，1937年3月，第20页。
[50] 《立信会计学会举行所得税系统演讲》，《立信月报》第9期，1937年4月，第22页。
[51] 《演讲消息》，《立信月报》第10期，1937年5月，第23页。
[52] 《所得税问题之演讲》，《立信月报》第8期，1937年3月，第20页。
[53] 《本所消息》，《立信月报》第3期，1936年10月，第3页。
[54]《立信月报》第4期，1936年11月，第17页。
[55] 《会计学校毕业同学就职讯》，《立信月报》第5期，1936年12月，第23页。
[56] 《为所得税事敬告全国工商机关及其簿记会计职员》，《立信月报》第4期，1936年11月，第18页。
[57] 《曹廷荣会计师等加入本所执行职务》，《立信月报》第4期，1936年11月，第16页。
[58] 《熊菊龄等三会计师加入本所执行职务》，《立信月报》第5期，1936年12月，第23页。
[59] 《本校历届毕业同学公鉴》，《立信月报》第4期，1936年11月，第21页。
[60] 《本所承办业务项目》，《立信月报》第6期，1937年1月，第7页
[61] 《各界纷纷委托本所会计及审查帐目》，《立信月报》第7期，1937年2月，第29页。