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原文标题：魏文享：昭股东之信仰”：近代职业会计师与公司制度

近代公共性的职业会计师及会计师事务所与公司这一新式经济组织形式有着紧密的关联性。会计师在改良政府与民间审计制度的呼声下兴起，而公司制的建立与完善则是职业会计师群体发展的主要市场动力。昭股东之信仰，理公司之财务被早期会计师视为其职业的立足点。会计师为扩大职场空间，主动参与到公司法的修订，积极开拓公司层面的业务，推动近代公司监管及财务制度逐渐走向完备。不过，近代会计师与公司制度之良性互动仍受制于宏观社会经济制度。
职业会计师；公司制度；近代
肩负独立审计责任的公共会计师或会计师事务所与委托公司的财务公信度切切相关，此为今日社会之常识。无论是否上市公司，均在必要之时通过独立审计来向股东证明业绩，报告财务，以利进一步筹资及实施公司规划。今日不少国内上市公司因本国会计师事务所社会公信力不够，往往重资聘请国际著名会计师事务所担纲审计，或代为设计符合“国际惯例”的会计制度。之所以舍近求远，是期望以“国际会计师事务所”的光环来加持自身的信誉度，而国内会计师事务所之所以“近水楼台未得月”，则与现在上市公司信息披露不公开、不及时、不准确的乱象有关。就个体而言，会计师与公司治理之间的这种联系只是单纯的业务关系；但在宏观的社会经济制度上看，则是经数百年来社会经济演进而形成的制度关联，关系到资本的运作效率及公司的信任基础。①
公共性的会计师制度在19世纪中期首发于英国，扩及欧美，其最大的推动力即来自于股份有限公司制度的确立及完善。1844年英国政府颁布的《公司法》规定公司必须设监察人员，负责审查帐目。1845年又对该法作了修改，规定公司可以聘请职业会计师代理监察人员办理审计工作。从此，作为民间审计的注册会计师在英国形成了制度，并获得迅速发展。随后欧美发达国家都相继建立了注册会计师制度。可以说，为解决公司财务信任危机及由此带来的公司法的修改是西方会计师制度得以演进的主要推动力。今日会计师所普遍承担的公司的注册、清算、查核、证明、审计等事务均由此而扩展。
晚清民初，公司制度及会计制度在中国逐步推及开来。会计师以新兴之公司为最大的业务来源，而公司制度的不完善也促使会计师在艰难执业的过程中关注公司法规的动向，主动寻求会计业务，会计师群体与公司制度之间其实存在着密切的互动关系。就已有成果看，学界对公司制及会计师都有较为丰富的研究成果，亦有不少论著在讨论会计师的业务对象及公司的科学管理时对二者关系有所涉及，但多限于理论阐释，对于二者间的内在关系缺乏实证性研究。②笔者通过查阅大量的会计报刊和档案材料后发现，近代会计师作为新兴的职业群体对于公司制度的建设有着清晰认识及职业关怀，而其自身兴衰亦与近代中国经济的发展唇齿相依。本文拟从公司之会计需求及会计师之公司业务的角度对这一问题作初步探讨。

近代中国的公司制度及会计师制度均引自西方，且早期均由外国在华股份公司及会计师率先示范，政府及民间后将之视为商战强国的制度利器加以效仿。早在鸦片战争之后，魏源即在《海国图志。筹海篇四》卷2中介绍：“西洋互市广东者数十国，皆散商，无公司，惟英吉利有之。公司者，数十商辏资营运，出则通力合作，归则计本均分，其局大而联。”已认识到公司制在集合众商之力方面的特殊作用。但此时期对于列强活动主要着重于军事及外交，至于经济组织并没有视为重点。至洋务时期，以自强求富为矢的，对于企业组织方加以注重。民用工业相继招纳商股，“中国从无纠合公司之举，自招商局创办股份以来，风气竟至大开”（1）。薛福成说：“公司不举……则中国终不可以富不可以强。”（2，p480）°股份公司制显已被社会所接受，并被认为是实业救国的制度处方之一。
此时，源于华商认购洋行股票而兴起的上海股票市场也随着公司热而水涨船高。洋务民用企业以资金不足，齐至上海募股筹资，上海一时公司林立。不过，公司热与股票热并不能掩盖显而易见的问题。在官督商办的洋务企业中，“仿西国公司之例”，“但学其形似，不求夫神似”（3），“官督”与“官利”严重侵害商股利益。在跄跄济济的股市之中，“不问公司之美恶”，投机之风日重，遂酿成中国第一次股市风潮。②其结果，股市风潮使民众对公司、股票普遍产生恐惧、厌恶之感，“公司股份之法遂不复行”。（4）
追究其内因，主要有两点，一是商律未定，管理无据；二是监管不力，投机盛行。公司制被洋务企业用为揽筹资金的工具，而投机者则将之视为一夜暴富的捷径。至于西方公司制其中的所谓法人治理精神，则完全置之“度”外。有此教训，郑观应、薛福成、康有为、张之洞等人虽政治主张不同，但均赞同“立保护公司之法，议整顿公司之规”。甲午战后，民间设厂开禁，也需要有商律加以规范引导。1901年1月21日商部奏准颁布《钦定大清商律·公司律》，规定：“凡凑集资本共营贸易者，名为公司”，并规定了公司的四种类型，即合资公司、合资有限公司、股份公司和股份有限公司。规定公司须设股东会、董事会，并“公司设立之后众股东初次会议时，应公举查帐人至少二名”，查账人不兼任董事，“可以随时到公司查阅帐目及一切簿册，董事及总办人不能阻止”。公司董事局须每年核报帐目，接受查帐人及股东大会查询，希望以此保护股东权益。
公司律的颁布适应了晚清社会经济发展的制度要求，有利于经济组织的改进，但公司制度中所存在的法理缺陷仍然存在。在监管方面，律法对查账人的规定有利于加强对公司的监管，但需在股东中选出的限定与欧美等国不同。李玉分析说，查账人的责任未明、查账未向社会公布是其疏漏（5，p142）。除此外，查账人之地位、查账人之素质、查账人之权限等方面也存在问题。疑问是：查账人的设置是否能有效解决公司的监管问题？公司是否能因律法颁布而重获社会信任？
信任危机仍然存在。梁启超在评论公司与实业之关系时说，“所谓新式企业者，以股份有限公司为其中坚者也。今日欲振兴实业，非先求股份有限公司之成立发达不可”。但对比西方之公司制度，中国公司无论于律法上，还是意识上都存在问题。他认为，“各国所以监督此种公司者，有法律以规定其内部各种机关，使之互相箝制；有法律以强逼之，使将其业务之状态，明白宣示于大众，无得隐匿；有法律以防其资本之抽蚀暗销，毋使得为债权者之累。其博深切明有如此也”。反观自身，“中国近日亦有所谓公司律者矣，其律文卤莽灭裂毫无价值且勿论，借曰律文尽善，而在今日政治现象之下，法果足以为民保障乎”。（6，p118）加强对于公司的监督，促进公司运作的规范性，是当务之急。
公司治理如何走向正轨是政府与民间都应努力探讨的。对于新兴的职业会计师来说，则一直将“昭股东之信仰”作为自己的首要职责。早期执业者是外国来华会计师或会计事务所，主要是因鸦片战争特别是甲午战争以后西方来华企业的商品输出及设厂经营需要；其次是留学国外及掌握西式会计法则的华人会计师，如谢霖、徐永祚、潘序伦等人。民国初年谢霖看到美、日等国都设立有公共会计师为社会公众担任审计查帐、会计咨询，中国适值经济变革时代，在中外经济交往及政府、民间审计方面都急需会计师的参与。1918年6月，谢霖上书北京政府农商、财政两部，建议仿行西方会计师制度，发展中国的民间审计事业。农商部积极响应，委托谢霖起草《会计师章程草案》十条，并于同年9月颁行。为嘉励谢霖倡导之功，农商部特将第一号会计师证书授予他。谢霖在获得授权后，同年就组织会计师盛治华、李大祎等分别在京、津地区成立中国首家会计师事务所一正则会计师事务所，开近代民间审计发展之嚆矢。1919年上海证券交易所成立前，聘请徐永祚会计师拟订业务规程及会计制度，徐永祚后来自己也设立了会计师事务所。
1925年经修订的《会计师暂行条例》规定：凡中华民国公民年满30岁以上，具以下3项资格之一者得呈请为会计师：（一)在国内外大学或专门学校之商科或经济科，以会计学为主要课程之一，肄业3年以上，得有毕业文凭，并具有相当经验者；（二)原在本国或外国大学商科或商业专门学校3年以上毕业，得有文凭者；（三)在资本50万元以上之银行或公司充任会计主要职员继续5年以上者（7，p292）。以上规定较1918年有新放宽，于是呈请为会计师者日多。1925年，全国的执业会计师已过百人，并由农商部批准，于当年3月成立了上海会计师公会，会员共23人。1926年8月和10月又先后成立了京津、武汉两个会计师公会。会计师成为近代新兴的职业群体之一。
这一时期公司制度亦有所改进。1914年1月，北京政府农商部颁布近代中国第二部公司法——《公司条例》，共六章，规定“凡公司均认为法人”，公司类型分为无限公司、两合公司、股份有限公司以及股份两合公司。在各类公司之中，公司条例对于股份有限公司的规则最为详细，条款多达132条，实际上确认了股份有限公司为近代公司制度的基本组织形式。张忠民等人的研究表明，在20世纪前20年间，公司的规模及其资本额都呈现出上升趋势（8，p75）。公司制度的推广使其会计需求不断上升，而会计师也将公司作为其主要业务对象，对自身在社会经济浪潮中所应担当的角色有着十分清晰的认知。
近代著名的会计师徐永祚说：“自近世经济发达，资本集中而后，个人企业改组而为公司，小资本经营扩充而为大规模组织，事业之范围日见宏大，财产之种类因之复杂。会计事务之处理乃大难。”（19）这段话对于近代公司之兴起及其带来的会计问题论述十分清晰，所言之“难”，一在“繁”，二在“信”。与之相应，会计师之作用一在于“去繁”，规范公司财务，增加资本效率；二在“立信”，证明财务信用，获取股东支持。上海的会计师禹泽洪说：欲图实业之发展，贵乎资本之集中，欲集中资本舍招股无二法门，欲使多数股东共生信仰，非采用新式会计不为功。欲云'招股不难，昭股东之信仰则难也’，新式会计者，昭股东信仰之工具也，与其说提倡实业救国，不如说提倡会计救国。”（10）
“昭股东之信仰”是当时创办公司最大的困难，也被会计师视为最大的职业优势。潘序伦说：会计师制度，实为经济进化后之产物。际此商业勃兴，企业组织日益复杂之秋，举凡创设之设计，平时之检查，以及之清理，胥有赖于会计师为之整理擘画，以证明财界诸般之真相，以坚社会之信用，而供公众投资之参证。(11)只要财务透明，监管得力，公司招股自然不难。在股权流动的情况下，公司就可获得社会资本的强力支持。换而言之，昭股东之信仰，也就是昭社会之信仰。徐永祚认为，公司“事业创始时之会计设计，平时之会计检查，失败时之管理善后，均非具有会计上专门学识与相当之经验者不克日胜任，于是遂有以此为职业之专门家应运而生，即所谓会计师是也”(9，p2)。公司从创办到经营，从经营至成功或破产，都需要会计师提供相应的服务。
为何会计师自认具备此种能力呢？在新兴会计师眼里，他们所从事的朝阳职业与原有之帐房有根本差异。“昔日通称管理会计之人曰管帐（Book-keeper)—若会计事务除管帐而无其他能事者然，
然今则以管账为较易之事，其最有研究之价值者，则为会计之设计与检查。设计云者，创拟一定之法则，以为整理会计之准绳也。检查云者，查核会计之实际，以坚外界之信用也”（9，p2）。新式注册会计师之职责，一为设计，一为检查，与传统账房截然不同，会计师肩负的职责是传统的账房和查账人是难以承担的。
会计师还有着严格的职业操守，保证其在执业中的独立地位。潘序伦认为，“会计师方诸于律师、医师，其相需之切，未为多让。而又处于超然地位，本其独立不倚之精神，证明金融界诸般之真相，以坚社会之信用，而供公众投资之参证，其影响所及，正不独直接利害关系人而止”。因此，会计师的职业修养十分重要，“会计师之职业，实为商界保障信用而设，苟其有不道德行为，而自丧信用，则此项职业即失其根本存在之理由”（12）。他所创办的立信会计事务所即以“信以立志，信以守身，信以处事，信以待人”作为立业之本。③潘序伦所阐释的正是会计师作为社会中介性的职业的特质。会计师虽然受雇于委托人，但会计师在执业过程之中并不能完全按委托人之意志行事，而应坚持实事求是、严格准确的准则。会计师所持立场，处于一种第三方地位，因此潘序伦认为“超然之地位，独立之精神”是会计师的首要职业道德，其中阐释的，正是西方公司制与资本市场紧密相联的内在逻辑。当然，这并不排除在实际执业过程之中会计师及会计师事务所的徇私舞弊，私相授受，但会计师要赢得良好的职业声誉，则非坚持上述原则不可。
在1918年的《会计师暂行章程》中，也将为公司会计业务列为其主要经营范畴，其第6条规定：“会计师有委托时得办理会计之组织、查核、整理、证明、鉴定及和解各项事务。”在北京政府初期，公司数量有了一定增长，也为会计师提供了市场。
这意味着公司制的最初发展给会计师提供了职业空间，但会计师事业的发展还面临着许多困难。在上海，依开业年份计，1921年4人开业，1922年1人开业，1923年4人开业，1924年12人开业，1925年2人开业，1926年15人开业，1927年4人开业。也就是说，截至1927年上海会计师开业者也只有40余人。1926年上海会计师公会的会员统计约30人，1927年初约42人，处于缓慢增长之中，同期全国也仅百余人|13|2_。

早期的会计师大多留美留日归来，或在列强在华企业从事过会计实践，虽然执业环境不佳，但他们根植于西方的经验，对于职业前景仍十分看好。他们也积极参与到会计制度及会计师制度的法规建设之中，希望通过自上而下的制度变革扩大职业空间。以上海会计师公会为首，会计师将重点放在修改公司法之上，希望通过法律权威，使会计师切入公司运作之中，真正实现会计师“昭股东之信仰”的社会职责，扩大会计师的从业领域。
这一战役在1925年打响。在1925年3月的上海会计师公会会议上，徐永祚会计师明确提出，应以会计师为公司的监察人。他认为，依原公司条例，中国股份有限公司之监察人为代表股东监督公司之设机关，其地位与董事并重，其职务约举之为：监察董事之行为；检查公司之帐簿与发表其意见于股东会；必要时得召集股东会；为公司与董事间诉讼或交涉之代表人。公司条例虽然明确设置查帐人及其监察权，但实际上监察人多为虚设，“吾国监察人实为一闲散无能之机关，而其人选仅限于股东，每乏会计专门及法律商业之知识与经验，故其位远不及董事之重要”。同时，他认为应当重新限制监察人的资格。监察人应该具备以下条件：精通会计学与簿记学；有商业素养；有法律经济财政统计等之素养；有丰富经验与熟练学训；高尚纯洁之人格。而能够符合上述要求的只有会计师。他还举英国的例子为证，英国1845年以会计师为破产法上之管财人；1900年规定公司监察人不限于股东，另美法德各国莫不如此。“各国公司监察人以会计师为其髓。我国会计师事业早已发达，而监察人与会计师独自分道扬镳坐令监察人制度失其效用，会计师业务不易发达”。因此提请修改公司条例第166条之规定为“监察人由股东会就政府特许之会计师中选任之”（14）。
徐永祚后来将其意见撰写为《吾国监察人制度之改善问题》一文，批评现有公司监察人为虚设，“吾国各公司之监察人。果能达到监督公司业务及财产之目的乎，此问题不解决.吾国公司事业永无发达之望。”（14，p65）监察人为何不能履监察之职？他分析有以下几点原因：现今多数公司之定章，常设有董事得自二百股以上之股东中选任之。监察人得自一百股以上之股东中选任之之规定其不重视监察人。由此可知，故所选出者大都为与公司关系浅薄之人或为公司之第二流人物。或为老朽不堪之人其势力远不若董事，而类似其属下，其是否具有会计之知识舆查帐之经验，更不必论西之法律土所赋予之职权常不能行使。他还讽刺说，这样的监察人“愿者徒受董事之制驭，而为盲从之署名。平时足不履公司之门，开会时偶或出席一二次，若询以营弃状况及财政情形，则瞠目而不知所答”。（9，p67）资格受限，利益交叉，职权不够，素质不高，是现有监察人制度的致命弱点。
徐永祚的批评并非毫无根据。在北京政府时期，董事与监察人的当选均须有股份资格限制。安徽和陵煤矿公司1920年修正的章程规定，公司规定资本额为9.5万元，分为95股，“五股以上有被选协理、董事、监察人之资格”。鸿生火柴股份有限公司（1926)年额定资本1万元，分为1千股，公司设董事5人，监察人2人，“由股东会于有股份十股以上之股东中选举之”。李玉通过对北京政府时期董事会的研究认为，董事监察人当选资格限定的情况，从根本上体现了大股东当政的原则，讲求的是股权与治权的相对平衡。同时，在当时还形成了庞大的大股东阶层，形成了复杂的董事、监察人交叉网络，一人身兼多家公司、监察人的现象屡见不鲜，事实上难以充分履行董事之治权及监察人之监察权。（15）
《银行周报》曾刊载署名裕孙者的《监察人制度之改善》一文，批评现有公司的监察人制度缺陷有四：“监察人选任未得法也，监察人之资格未尽备也，监察人忘却自己职责之重大也，股东对事业之态度太冷也。其中，监察人之会计智识欠缺不可忽视。他说企业规模愈大，斯其会计之组织愈繁，惜乎一班人之会计智识缺乏殊甚，对于公司之会计与真相无判别之能力，以致狡黠之徒得上下其手，破绽百出，弊窦丛生，充其流毒所及，将使投资者裹足不前，企业之进步为何如哉？此对于公司会计监察制度之确立为今日之急务也。”他的主张是：修订公司法，“使监察人得以具有专门会计智识与经验之会计师充之”。（16，p8）
徐永祚的主张其实相同，不过其认识更为深入全面。他说，中国应“仿照英美各国成法。由股东会就特许会计师中选任之”。会计师“本以会计之检查为职业，其充任监察人自能愉快胜任，又因以检查为职业之故，无论对于何人，均应保持其独立之地位，不为公司所左右”。他再次举英国、美国、加拿大等国铁路、银行、保险公司之监察人任命法及公司法规之规定，认为监察人不必为股东，人数亦不须限制。中国的公司条例系采日本制度，日本习惯是以股东中选任监察人，但“彼邦学者对于此点，常多非难，而有改善之议论，现在日本会计师之数日培各公司亦多聘任会计师为公司之顾问使其担任会计检查。夫日本对于工商事业，素采干涉主义”。同时日本官厅检查会计异常严密，足可弥补自我监管之不足（9，p74—75）。
吴应图会计师提出的意见稍有不同，“监察人”由股东就股东中选任之，但其中至少须有一人为政府特许之会计师，初选任之会计师不在股东之列”。吴应图还提出应改良司法制度，以会计师为破产管财人（17）。叶大年会计师还提出要增加审计人制度，要求将公司审计人、解散清算人、财产估算人、遗嘱执行人加入会计师职务，将此职权列入相应的公司法、破产法等法规之中（18）。修法范围更为广阔。
这些提议的主要目的是要通过法规的修订，将会计师的业务加入到法规的执行程序之中，从而扩大会计师的营业范围。提议虽然未尽一致，但目的却是一致的。上海会计师公会以徐永祚会计师之提议为基础，将上述提案提请政府酌采，却一直未获回复。
至南京国民政府建立之后，政府又着手修订公司条例。上海会计师公会、平津会计师公会等仍未放弃努力，希望藉此机会达至初衷。1928年10月，平津会计师公会向工商部提出建议，认为实业不振，经营未善，股东受损，市面蒙害，“其事由虽极复杂，推原究因，多系会计组织方法未能完全，内不足以防弊窦，外不足以立信用，例如公司条例规定监察人由股东选任，原意以同属股东，必能竭诚任事，无如新举之股东，未能皆知会计甚或各有职务，不遑兼顾，平时等于虚席，一旦失败，监察人反莫明真像，殊失立法之初意”。鉴此，公会提出四条建议：其一，此后股份公司监察人，必须由会计师充任，或每届决算必须会计师审查公证，连同表册呈送政府，方为有效。其二，应改订凡公司停业清理之人必须由股东会聘请会计师。或即聘用会计师为清算人，以期清算之正确。其三，应规定前项计划及其账簿必须经由会计师公证，方准开募。嗣后并须由会计师监察，以免中变。其四，似应请明定公司资产及负债表必须经由会计师查核公证（19，p17-29）。建言均针对公司条例之弊，而尽释会计师加入之利。所言稍有片面，但从健全财务制度来讲则不为全无道理。呈请也得到上海、汉口等地会计师公会的支持。
1929年4月，工商部回复所言各节。在监察人方面，工商部强调公司监察人应以股东担任，如非股东不可充任监察人；在会计师担任清算、查账、证明等方面以会计师条例及修订公司法已有明定，不再颁文（19，p17-29）。除监察人方面未能得到肯定答复外，工商部认为会计师公会所坚持的其他各点业务实已为法律所明定，不需另外规定。
1929年12月26日第三部公司法正式颁布，1931年7月1日起正式实施。这部公司法更为充实，在监管方面，其158条规定，“监察人得代表公司委托会计师，将董事会造就之各种表册核对簿据，调查实况报告其意见于董事会”，此乃法律明文规定会计师得查核公司帐册之始；并将前规定监察人得二人以上方可行使监察权改为“监察人各得单独行使监察权”，将会计师及律师等专业人士引入到公司监察程序之中（20）。据统计，全国新注册各类公司1930年为275家，1931年上升到305家，1932年为204家（21）。《公司法》颁行之后，社会新注册的公司数量并未呈现迅猛增加之势，但相对此前来说，已有了很大程度的增长。据学界的研究来看，这一时期也是社会经济发展速度较快的时期，企业的会计需求也有相应增长。
同时，在1929年3月颁布的《会计师章程》中，规定会计师受工商部或其他官厅公署之命令及当事人之委托办理关于会计之组织管理稽核调查清算证明公断及和解各项事务；会计师得充任检查员、清算人、破产管理人、遗嘱执行人及其他各种信托人；会计师得代理纳税事务注册手续等，将会计师之业务范围进一步明晰化。从法律上看，已允许公司监察人委托会计师介入查帐，会计师承担监察事务并不存在障碍，
但直接担任监察人的要求则未能明确下来。不过，法规明列条文对于增强社会对会计师的信任、扩大会计师的公司业务应有所帮助。
1927年到1937年，全国登记的会计师人数总计达到1488人（22，p3054—3057）。1931年浙江会计师公会成立；1932年九江会计师公会成立；1933年南京、山东会计师公会成立；1933年9月，成立了中华民国全国会计师公会。到1934年3月底，上海会计师公会会员约有263人左右；到1936年3月底，约305人左右；到1939年3月底，约330人左右（23，p23-64）；1949年5月会员达到709人左右（24，p1-37）。至1942年，全国登记的会计师总数2283人。至1946年底止，已成立会计师公会的省市有上海、北平、天津、重庆、江苏、浙江、安徽、陕西、广东、云南、贵州等11个省市（22，p30-60）。就总量看，仍然相当少。

会计师的执业范围在会计师暂行章程及修订条例中都有明确规定，在公司法规之中，对于会计师的业务也逐渐敞开。但是，由于会计师与公司制度处于发展之中，在不同的发展阶段，会计师的公司业务重点仍有所差别。大体上在北京政府时期，会计师仍处于十分不景气的状况之中。到南京国民政府时期，特别是在30年代以后，会计师业务才从总体上有所好转。以类别分，会计师之公司业务主要有以下几种：

中国传统之企业组织以个体业主制及合伙制为主，其财务只记明进出而已。新式会计引进之后，在近代早期的公司组织中，一部分企业仍然沿用了传统的上收下付的单式簿记，另一些企业则采用“四柱结算法”或清初发明的龙门帐。因此，在早期的公司企业中，成本核算、财务管理等都还是十分不规范。
为了改进工商会计制度，增进公众会计知识，会计师公会在推动公司法规修改之时，也大力推进新式簿记法。但在推进的思路之上，则产生了改良中式簿记及全盘采用西式簿记的争议。1928年11月初，上海会计师公会应中华民国全国商联会之邀请，推举15位委员组织“改良中国簿记委员会”，共同参与编制商业应用的中西文簿记格式的工作。经一年多的调查之后，上海会计师公会在1930年10月10日召开会员大会，王雨生会计师向公会提出《整理全国会计制度意见书》。1931年6月12日上海会计师公会正式将此提案上呈实业部，国民政府实业部接受上海会计师公会之呈请，开始征求推行新式簿记统一办法（25）。
在决定会计制度走向的关键时刻，改良派与西化派的论争也进入白热化状态。改良派以徐永祚会计师为首，认为西式簿记不能在当时中国为一般人所认识，中式簿记亦有合理之处，主张根据复式簿记原理，改良中式簿记，此说得到产业界及众多会计师的支持。以著名会计师潘序伦为首的西化派认为，西式会计在中国已有广泛应用，未来西式会计必将全面发展，改良之法只能适用一时，未与世界潮流相符，故应全盘应用西式簿记（26）。不过，中、西两种簿记在实际运用中一直并存，并没有完全相互取代。倒是通过论争，使会计学术得以辩明，会计师业务益为产业界及社会大众所知晓，有利于业务量的增加。
近代职业会计师在推动会计制度进步的同时，还努力研究近代的成本会计、审计会计及行业会计，发表出版了大量论著。以行业会计论，诸如银行会计、铁路会计、航业会计、工业会计、商业会计等，均有专门著述加以论述。一些著名的会计师事务所还主持出版会计丛书，如立信会计师事务所出版图书多达数百种之多，包括簿记类、普通会计类、审计类、成本会计类、政府会计、专业会计、银行会计等（27）。会计学术的发展不仅有利于会计师业务素质的提高，对提高公司的会计规范意识，指导会计改良更具有重要指导意义。
会计师业务大体上在20世纪30年代后增长较快，一些规模较大的公司、行号采取新式会计制度的比例有所提高。上海会计师公会呈请实业部推进新式簿记之时，同时呼吁进行全国统一的新式会计制度的活动，由通过徐永祚提出改良簿记方案，在五洲大药房、南洋兄弟烟草公司、中华书局、大东书局、世界书局、上海内地自来水公司、闸北水电公司等五十多家企业试行改革。这项对工商业界的会计帐册改良活动，为国民政府建立税制的企图提供了条件，也使中国会计事业迈向更进一步的发展（28）。

公司的注册、改组、增减资、商标申请、清算等代理事务在会计师业务中占有重要份额。立信会计师事务所的前身为潘序伦会计师事务所，由我国现代会计的奠基人之一、著名会计学家潘序伦在1927年1月创办于爱多亚路（今延安东路）9号。该所初创之际，只聘用助理人员1人，到1937年已拥有工作人员70多人，分设主任会计师室、计核科、文书科、法律科、信托科、总务科、编辑科以及学校部（29）。规模增大说明业务增多。据1941年的业务广告看，其执业的主要项目有：会计组织及改良事项，主要是会计制度设计、预决算指导等；会计管理及整理事项，包括代办记账业务、代办款项收支事务、报销业务；会计稽查调查证明事项，主要包括定期查帐、临时查账、调查事务、公司监察人委托调查等；会计鉴定、清算及依信托事务，受法院委托承担清算人、遗产管理人等；代佃纳税免税减税专利业务；代办注册登记及其他呈请事务，主要是商号注册、商标登记等；会计及商事问题之咨询；会计财政指导事项，主要包括公司、商号设立手续、契约指导、变更登记、改组破产手续；商业文件代办事项，如营业计划书、合伙契约等。经营业务十分全面（30，p58）。
立信会计师事务所曾代理中国征信所的申办事宜。1932年3月，章乃器、张禹九、祝仰辰等人打算将原为学术性的中国兴信社改办为专职征信机构中国征信所，因涉及变更业务性质，申办非常棘手。1934年1月，中国兴信社委托立信会计师事务所办理中国征信所股份有限公司登记事宜，作为代理人正是立信会计师事务所创办人潘序伦。潘序伦代表中国征信所向上海市社会局及实业部提出设立股份有限公司的申请。实业部认为公司性质被定为非商业性机构，首次申请未获批准。立信会计师事务所在此后近一年的时间里，先后多次向实业部提出注册申请，充分表达了关于中国征信所股份有限公司注册登记艰难、并按照有关规定照办的意图。1934年10月，中国征信所股份有限公司核准成立。在这个呈请事件中，会计师发挥了完全代理、经济查证的作用。在征信所成立之后，潘序伦及立信会计师事务所也一直参与其事，“所鉴于工厂商号及个人身家事业之财产信用，对于会计学原理，颇有密切之关系，故拟聘请著名之会计师数位，担任顾问，每年酌送酬劳，以便编制报告书时，咨询意见”（31）。
就当时绝大多数会计师的业务看来，注册变更类事务的“含金量”并不高，但是数量较多，因而也是主营业务之列。一般会计师留下完整的营业纪录者并不多，据笔者统计上海徐永祚会计师事务所的营收状况，发现公司的注册、商标与专利的注册、公司增减资本、公司的解散与清算及服务代办业务占据绝对数量，而清算、查账类事务仅寥寥数件而已。徐永祚会计师事务所为近代具有代表性的会计机构之一，其业务状况尚且如此，一般会计师存在生计危机也不足为奇。这里当然不排除不同会计师事务所的主营业务会有偏向，但也部分说明会计师业务要普遍开展仍存在很多困难。

会计师以“昭股东之信仰”为己任，会计稽查及公证类业务正是实现这一抱负的体现。不过，在这会计师最为自豪的业务上，难度也最大，以“我国商界旧习惯，非至营业已濒破产境地，或发现绝大弊端时，决勿轻于查帐。因素来商业习惯，查帐有碍经理及雇用员之体面及声誉”（32）。查账、审计，破产证明，在当时均为经营者所忌讳。上海公信会计师事务所的负责人奚玉书认为，中国企业在经理时以不查帐为信任的表示，令会计事业难以顺利进行（33）。1928年4月，京津会计师公会为改善会计师营业状况，特上书实业部，请示以政府之力来扩展业务。其言曰：“年来实业发达，公司行号林立，经济之运用既广，监督之需要亦紧，会计师一业，应时势之要求勃然兴起，现已经领有执照者一百数十人，大都俱有京津一带各埠执行区域。上年敝会秋季大会公议，咸谓近来会计师虽请照人多，而开业者尚少”呈请官有营业及官厅会计聘用会计师清算查核整理；公司之检查鉴定或公证事务可由官厅法庭委派会计师充任；商号有解散破产改组及帐目争执公断聘会计师参与核算（34）。实业部对于会计师公会所言也比较认同，因发出训令，予以提倡。
俟《交易所法》、《票据法》、《公司法》、《保险法》、《银行法》、《破产法》等民商法规颁布后，查核证明类业务也必会成为会计师的业务来源。立信事务所就担任了不少大中企业的查帐工作和会计顾问，其中工商企业有南洋兄弟烟草公司、永安纱厂、申新纱厂、大中华火柴厂等；金融业有中国银行、邮政储金汇业局、中国国货银行等。接受委托的外商企业有百家之多，其中有美商的联合航空公司、可口可乐公司、英商的怡和洋行、太古轮船公司等，为此事务所增设一个外商科（29）。立信事务所发展很快，在1930年后，先后在杭州、桂林、重庆、南京、广州、天津等大中城市设立分所。
保险理赔也是会计师的业务之一。1935年8月，为适应华商保险公司发展业务的需要，上海著名会计师潘序伦继设立益中公证行之后，联合会计师王海帆成立专业保险查验机构上海“联合保险公证事务所”并于同月起开始提供保险公证服务，打破上海洋商保险公证行独家垄断的局面。保险理赔多为火险，会计师之任务是估计损失额度，确定赔偿金额。1935年10月，联合保险公证事务所参与理赔天一保险公司赔偿祥和烟号失火损失案，确定损失为2165元，保险公司依此进行了赔偿（35，p1905）。
在政府协调劳资纠纷的过程之中，也会委托会计师核算资方经营状况，再确定因应对策。1928年8月，鼎丰皂厂提出因祥茂肥皂厂降价竞销，导致该厂销路不畅，连年亏损，要求缩小规模，裁减工人，遭到工会反对，鼎丰厂因而提请仲裁。最后，上海特别市劳资仲裁委员会函请上海会计师公会调查资方营业状况是否有亏损情形，以农工商局规定如劳方确证资方无亏损则不可裁减工人，反之则可。经会计师潘序伦调查该厂营业状况，提出意见：缩小范围裁减工人，为资方计不得不办，但为劳方计现时可先裁减10—15人，其余在厂工人因工作减少工资，暂时酌打折扣；被裁减工人应从优给予津贴；他项开支应缩小，尽量节约。最终使这次劳资纠纷得到了较为圆满的解决（36，p1-11）。

在北京政府时期，因税制较为混乱，会计师参与其事者较少；到南京国民政府时期，厉行裁厘加税，实施系统的税制改革，陆续开征多项直接税，直接税较间接税更为敏感，且计算繁杂，会计师逐渐参与其中。因为税制改革具有强制性，且囊括全国，会计业务放量应十分可观，会计师也在期待中迎来了他们的“黄金时期'在获悉政府即将税改的消息后，1930年9月初，上海会计师公会即派代表俞希稷、徐广德二人至南京请愿，希望财政部在制订营业税章程时，明文规定各地营业税评议委员会对于经过会计师提出证明的工商业帐册，在审查程序时给予相当的认可。财政部接受请愿之后，随即批示“俟本部正式拟订此项章程时再行酌办”（37）。林美莉前文对此过程有详细叙述，此不赘述。大纲最后在条文中明确了会计师的角色。
营业税开征后，会计师主要是受政府委托，对于公司之税务报表进行审核，或受公司委托，为其代办纳税事务。金子玉于1939年在贵阳设征信事务所，为工商界查核帐务，设计制度，排解纠纷，颇著声誉。举凡会计制度之设计，常年帐目之检查，纳税事务申报，公司行号之登记注册，开始委托会计师办理，会计师业务于焉开展（38，p2）。这说明直接税开征对于会计师来说确是福音。
但稍后，因商会、同业公会广泛参与各地包税，政府及公司大多放弃会计审核，由工商团体承揽其事，再加上政府依法减免税收的成份，会计师因营业税征收所带来的业务资源被大量削减。
所得税为直接税中另一重要税种。1936年7月，国民政府颁布了《所得税暂行条例》，课税以营利事业所得为第一要类，包括公司、商号、工厂或个人资本在2000元以上营利之所得；官商合办营利事业之所得。同年8月，颁布了施行细则。所得税在清末即开始酝酿，但中途试办失败，国民政府此时重新拟征，在此过程之中会计师一直存有期盼。税法甫定，会计师就对之进行激烈讨论。会计师李鸿寿撰文说，“所得税条例暂行条例将于十月一曰施行，余不禁为吾国会计前途喜”，乐观情绪溢于言表，“盖所科税施行以后，我国会计定可趋于正确也”。他所说的“正确”是针对现有公司簿记制度存在诸多不正确之处而言。按税法规定，会计制度如不规范，则所得核算不准，核算不准则纳税必有偏误（39）。
会计师积极联合工商界，参与到税法的讨论及议改之中。1937年1月25日，上海市商会所得税问题研究会召开专门会议讨论税法，邀请立信会计师所潘序伦、李文杰会计师前往演讲，解释所得税法及其计算细节。所到者有商会主事及各同业公会代表近两百人，徐永祚也参加讨论。会议就所得税法则及其会计问题形成议案40余件，由上海商会采择上呈（40）。《立信月报》更在该年第4、5期所得税专号发表所得税讨论文章近十篇，涉及所得税原理、会计、疑问、建议等方面。会计师的参与对于工商界加强对税法的理解及认识应具有引导作用，商会与会计师公会的联合议案也可以促使政府对税法的进一步修改。
前述四个方面只是近代会计师业务的概貌，就个体会计师或会计师事务所而言，在不同阶段其业务重点亦有差异。即以会计师事务所而论，上海有“四大会计师事务所”之谓，即立信会计师事务所（潘序伦创办）徐永祚会计师事务所（徐永祚创办）正则会计师事务所（谢霖创办）公信会计师事务所（奚玉书等）立信及徐永祚会计师事务所前已言及，另两大会计师事务所也堪称典范。公信会计师事务所的前身为公平会计师事务所，创办于民国16年初期有俞希稷任主任会计师，先后加入者有奚玉书、徐英豪、王海帆等会计师。1936年公平会计师事务所改组，由奚玉书单独组办，改名为公信会计师事务所。由于事务所严守会计师职业道德，确保服务质量，业务应接不暇，拥有常年客户100多家，其中在上海及国内外有影响的主要客户有：荣氏申新纱厂及其分支企业、严氏系统苏纶纱厂、仁德纱厂、大隆铁工厂、大新振染织厂、正泰橡胶厂等。正则会计师事务所由谢霖在京津创办，初期业务甚少。30年代以后，鉴于上海工商业发展较快，他到上海设立正则会计师事务所。开业后很快赢得上海工商、金融界的信任，业务迅速发展。事务所设立主任会计师，下设四科，主要有计算科，主管查核帐目破产企业之清算与财产管理，会计证明与鉴定，常年会计顾问等事项；设计科，主管各类企业会计规程、制度设计等。后来随着全国经济发展的需要，该事务所先后在南京、济南、汉口、长沙、重庆、成都、广州等城市设立分所30余处（35）。其他如大成会计统计事务所、联合保险公证事务所，大华、公平、兴业、诚信、正大、公正等会计师事务所也具有一定声誉。
1943年，在抗战之中迁至贵州执业的闻亦有会计师曾感慨说：“吾国会计师事业之建立，迄今已二十余年。在此过程中，会计师界对于国家社会本其职责从事协助辅导事业之进展，制度之改革，学术之研讨，人才之训练。回忆二十年前在上海约集领有会计师证书之同业，筹备会计师公会，当时社会上对于会计师之名称毫不重视，其不明了会计师之职务以及对国家社会事业之关系甚多。今则会计师之信誉已深入人心，会计师之工作，已昭著于社会，会计师之业务与工商企业以及国家社会经济动向，已有密切之关系，正与日俱增。”（38）
他的这番话可以看作是对近代会计师曲折发展历程的总结。会计师业务繁忙与否，根本上仍取决于国家经济繁盛与否。公司是新式的经济组织形式，也是社会经济发展的载体，会计师事业的发展自然与之紧密相关。公司制的建立是会计师职业发展的基础，也是其希望所在。会计师自认为其职业为“昭股东之信仰”而设，可以弥补公司在招股及财务管理方面信任不足的问题，因此在公会领导下，积极参与公司法规、税务法规之建制；同时，努力推动簿记改良，探究会计学术，为工商企业的会计制度改革铺路。会计师之努力没有白费，经历民初的冷寂之后，至20世纪30年代后，会计师的业务有了明显起色，不少知名企业都聘用会计师，采用新式会计制度，使企业的经营效益有了改观。
会计师的公司业务是其主要发展基础。在业务结构方面，注册代办业务、财会制度设计及会计稽核公证是其主要营收手段，税收核算方面的业务也随国民政府的税制改革展开。但是，在公司的监察与审计方面，会计师仍然无处着力；在资本市场与公司融资之业务方面，会计师也没有达至目标，绝大多数会计师仍需兼职方能维持生计。近代中国市场经济、信用制度及资本市场的不健全不仅影响到民营公司的发展，也间接影响到会计师群体的发展。
本文刊于《华中师范大学学报（人文社会科学版）》2007年第4期，感谢华中师范大学近代史研究所硕士张莉同学提供稿件。

①近代公司制度方面的论著甚多，代表性的有张忠民《艰难的变迀一近代中国公司制度研究》，上海社会科学出版社2002年版；豆建民《中国公司制思想研究（1842—1996)》，上海财经大学出版社1999年版；李玉《晚清公司制度建设研究》，人民出版社2002年版；高新伟《近代公司监察人的职能及评析》，《石家庄经济学院学报》2006年第4期。近代会计师及会计师公会方面的研究请参见魏文享《近代职业会计师的诚信观》，《华中师范大学学报》2000年第5期、〈近代职业会计师群体的兴起一以上海会计师公会为例》，《江苏社会科学》2006年第4期；林美莉《专业与政治：上海会计师公会与国民政府的互动（1927-1931)》，复旦大学历史系主办的“上海金融中心的历史变迀”学术讨论会，2004年6月。徐晓群（Xiao qu xu：Chinese Professionals and the Rebublican State：the Rise of Professional Association in Shang hai1912—1937》（CambridgeUniversityPress2001）对上海的会计师公会、律师公会及医师公会进行了综合研究。
②关于中国第一次股市风潮，参见朱荫贵《近代上海证券市场上股票买卖的三次高潮》，《中国经济史研究》1998年第3期、《引进与变革：近代中国企业官利制度分析》，《近代史研究》》2001年第4期。
③姜韵宜.董乃样所著的《潘序伦与立信文化知行教程》（经济科学出版社2006年版）一书专门对立信的执业文化进行过详细分析。
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2.薛福成.论公司不举之病[M]，薛福成选集.上海：上海人民出版社，1987.
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4.述沪上商务之获得者[N］申报.1889-10-09.
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40．李鸿寿.所得税之实行与会计改进之关系［J].立信月报1936（2). (责任编辑：admin)

原文出处：http://his.newdu.com/a/201711/10/533671.html

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