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原文标题：清末财政思想的近代转型：以预算和财政分权思想为中心
清朝末年是中国传统制度向近代制度转折的肇始期，它从社会经济的各个方面开始了中国近代化的艰难转轨。中国在漫长的古代社会逐渐形成的具有中国特色的财政制度在清朝末年已难以为继，不得不参照西方近代财政体制进行改革。清末财政体制改革的酝酿和展开，推动着中国近代财政思想的产生和发展。因此，清朝末年中国传统财政思想亦开始了近代转型的历程。目前，学术界尚无研究清末近代财政思想转型的专题学术论着，有些论着虽有涉猎，但都语焉不详。本文主要从预算思想和中央与地方财政分权思想两个方面管窥中国财政思想早期近代化的历程。
一、西方预算思想的传播
中国是一个具有悠久历史的文明古国，很早就出现了国家预算制度和国家预算思想，但立足于农耕文明和封建专制制度之上的中国古代预算和预算思想只能算是国家预算和预算思想的萌芽。因为：第一，统治者个人的财产、生活收支与国家财政的收支没有严格的区分，财政收支往往因皇帝或大臣的随意性而变化，因而不可能有完整系统的国家财政管理制度来规范皇室财产、生活开支与国家财政收支活动。第二，由于商品货币关系尚不发达，不可能对国家财政收支事先进行详细的计算。第三，古代专制社会财政收支及财政监督之权均操之君主，国家财政的收入和支出没有严格的程序和手续，更没有审批的机关。中国历史上的思想家论述财政收支规模、结构的较多，而对预算的完整性、公开性论述不够，特别是让广大纳税人行使决策、监督权论述不够。可见，没有近代民主政体就不可能有严格意义上的国家预算制度和思想。中国近代预算思想和预算制度不是从中国社会内部自发产生的，而是伴随着近代西潮东渐而从西方舶来的。
早在19世纪末，一些曾经到过西方的中国人（主要是清廷驻外使馆人员和留学生及个别赴国外旅游的人）和在华传教士就在他们的着作中开始片断地向中国引入西方预算知识，有些人还主张仿效西方，建立中国的近代预算制度。中国近代着名的思想家、企业家郑观应在其1893年刊行的名着《盛世危言》中建议颁行“度支清帐”（即国家预算），他说这是中外各国“通盘理财之法”[1]。曾任驻日本公使馆参赞和驻美国旧金山领使馆总领事的黄遵宪在其1887年定稿、1895年刊行的《日本国志》中介绍了西方的预算制度：“泰西理财之法，预计一岁之入，某物课税若干，某事课税若干，一一普告于众，名曰预算。及其支用已毕，又计一岁之出，某项费若干，某款费若干，亦一一普告于众，名曰决算，其征敛有制，其出纳有程，其支销各有实数，于预计之数无所增，于实用之数不能滥，取之于民，布之于民，既公且明，上下孚信。”[2]
值得注意的是，黄遵宪在这里将英文“Budget”一词直接译为“预算”，这是迄今所见汉语中第一次出现“预算”这一词汇。《日本国志》一书取材于日本，该书作者在日本担任驻日本公使馆参赞长达5年之久。可见，就像中国许多现代经济名词转译于日文一样，“预算”一词亦是从日本舶来的。
康有为在戊戌变法期间所作的《日本变政考》中，主张仿效西方，实行预算公开。他说：“西泰国计，年年公布，有预算决算之表，……今吾户部出入，百官无得而知焉。……是益以愚我百官而已。与民共者生爱力，不与民共者生散力。”[3](P109)光绪帝采纳变法人士意见，诏令改革财政，编制预算决算，此诏固随变法失败末及施行，而“预算”一词却因此为人们所习知。
与此同时，不少来华外籍人士（主要是传教士）也注意到中国的财政问题，他们引述日本或俄国实行预算制度以证明清政府也可以采取预算制度。如1896年某英人曾撰《驻日本英使预计日本度支》一文在中国发表，文中提及“预算”这一财政名词。美籍来华传教士林乐知(Young John Allen 1836-1907)也在其文中一再提及预算一词[4](P151)。
大体说来，19世纪末中国思想界对于西方预算制度的介绍仅停留在常识的水平上，未能进入到理论领域。20世纪初，随着大批留学生走出国门负笈东洋，中国对西方的预算制度和预算理论了解的人越来越多，认识也不断深化。与此同时，清末预备立宪将建立现代财政制度作为改革的重要内容之一，其中尤以建立国家预决算制度作为财政改革的重点。预决算制度改革实践的需要，也推动着当时思想界预算思想的系统和深化。
1904年11月29日《时报》发表该报记者所撰的《论今日宜整顿财政》一文，对西方预算制度作了较全面、深入介绍。
该文指出：“财政之最要者，莫如预算……国家愈文明，则其岁出岁入之费愈多，则其预算之法亦愈精密。预算有岁出岁入。今日吾国之所宜讲求者，莫如先筹岁出；岁出有单预算，有复预算，吾国之所宜讲求者，莫如单预算。所谓单预算者，合经常与临时而一之。而所谓复预算者，则分经常与临时而二之者也……今后户部宜制一单预算表式，不立经常、临时之名……虽然，此特理想之预算矣。若实行之，则恐不能，何以故？以行政机关紊乱，故夫财政学与行政学本相钩连，因预算财政不然不委之行政官吏，欲整顿财政先宜改良行政机关。”[5]
这段话的基本观点是：西方预算有收入预算和支出预算，而支出预算又分单预算和复预算，中国应仿效西方先对支出进行单预算；建立预算制度，必须同时进行行政机构改革。此一预算制度改革必须首先进行行政体制改革的思想是颇有见地的。
1906年11月6日《南方报》刊载《论中国于实行立宪之前宜速行预算法》一文，对西方预算制度作了有一定理论深度的介绍。该文认为政府在财政方面要取之于民，用之于民，就必须建立预算制度取信于民，接受百姓监督：“所谓预算者，国家预定收入、支出之大计划也。盖国用之收入，收之于民也。收入自民，故不能不求民之允诺，不能不示以信用。预算者，示民以信用之契据也。国用之支出亦以为民也，支出为民，故不得不邀民之许可，欲民许可，不得不受其监督。预算者，授民以监督之凭证也。”关于如何建立预算制度，该文认为，关键在于区分经常预算和临时预算及确定预算权限：“预算之要点，全在经常预算与临时预算之分，而特别会计所以备要事特定之用，追加预算所以备意外无定之供，又有预备以为之补助，则组织之机关于是乎备。而预算案编成之权限其要点在发案权与定议权之分。发案权属于政府，定议权属于议会。政府对于预算费常有要求增加岁入之意，议会对于预算费常有要求核减岁出之心。”这里作者认识到预算的编制权属于政府，议定权属于代议机构议会，它们之间相互制衡、互相监督，这在当时是一个不同凡响的见解。可见，预算制度只有在立宪政体确立之后才能建立，而当时中国立宪政体尚未确定，该文认为，在此状况下可以采取渐进式改革方式，先由政府编制预算，然后由国民公举代表审查预算，再过渡到议会审查预算，逐步完善预算制度：“预算之法，须经宪法规定，议会协赞。今我国宪政未行，议会未立，果将依何法以行预算乎？不知预算之发案权既操自政府，则凡所有收入支出各款，经常、特别各项必须报告全国，自不致有出纳极滥之弊。即使编成之预算案，我国民有不能承认者，议会虽未成立，而既有议定权之性质则监督财政为应尽之义务，我国民自可公举代表，向政府要求增损，初不必俟宪法颁布，而始行预算之法也。”[6]
1907年4月21日，《时报》发表《论国民当知预算之理由及其根据》一文，对为什么要制定预算及预算性质作了理论分析。该文介绍了西方有关预算本质的三种学说，即法律说、财政委任说和行政责任免除说：“关乎预算性质之学说东西学者议论纷歧，有以预算为纯然一种法律者，盖谓其经议会之协赞，经君主之裁可乃公布施行，纯然法律上之形式也。有倡为财政委任说者，谓政府之支出义务，人民之纳税义务，本可依法律以执行之，而必编制预算者，乃议会付与政府以执行收入支出之权能者也。有倡为行政责任免除说者，谓预算不成立则政府于支出当负责任，议会所以参与此行政规条者，不外预免除政府行政上责任之旨趣也。”关于预算的本质，该文认为，应注意四点：(1)预算案之根据自租税承诺权而来，“欲维持国家之生存发达，不得不征收租税以应支用。然租税之负担在于国民，非得国民之承诺而徒恃强制力以征收之，未免为无理之举动。故立宪国家所以必待议会承诺者，盖恐国家流于专断有伤人民之感情也。”(2)预算制度是专制政体向民主政体过渡过程中君民冲突、民权发达的结果；“各国之立宪也，莫不因君民冲突，乃由君主让其权力之一部于人民。而其始也，亦莫非因人民之要求而得之。租税之承诺权，其得之也亦同。”(2)预算之目的在于公示于民，接受人民监督：“租税征之于民，用之何途，但使国民知之，若但供政府之浪用，纳税者其能无怨望乎？我国以财政困竭之故，百端罗掘以济要需，然其充何者之费用，吾民不得而过问也。今拟编制预算案，是欲公示于民矣。”(4)预算的作用在于对政府支出形成约束力：“国家之所以编制预算案者……凡立宪国家制定以后，收入支出皆不得越其范围，是谓有‘拘束力’。此拘束力者非政府自拘束之，而议会拘束之也……凡立宪国家之预算案大抵皆首先提出于下议院，谓之‘先议权’，盖以纳税者为全国民而下院议员大率由国民直接选举，岁出入之增减于其担负有密切之关系故也。”该文的结论是：“预算一事乃政府引起，我国民对于政府而行使其监督权者也。国民如放弃其责任而不尽其监督之责，是谓自弃其天职。”[7]从这篇论文的内容可以看出住，作者对预算的本质、作用等的认识已达到相当高的水平。
宣统二年(1910)清政府试办之宣统三年预算案发表后，梁启超发表《度支部奏定试办预算大概情形折及册式书后》一文，对清政府颁布的预算草案的收支不适合问题进行猛烈抨击，谓：“预算非他，实一国行政之悌鹄也。无论何种政务，行之必需政费。而立宪国之所以有预算者，则除预算表岁入项下遵依法律所收诸税则外，行政官不得滥有所征索，除预算表岁出项下所列诸款目外，行政官不得滥有所支销，此立宪国之通义也。故无论采量入为出主义，抑采量出为入主义，要之其第一着必期于收支适合。而编制预算案之所以其难其慎，非大政治家莫克胜任者，则正以此调合收支之手段，非通筹全局确立计划不能为功。而全国人欲观政府施政方针者，皆于预算案焉觇之。”[8](P298)次年梁氏又发表《为筹制宣统四年预算案事敬告部臣及疆吏》一文，指出编制预算必须注意之事项有五：“一曰收支宜必求均衡也，二曰编制之事，宜由行政官担任也，三曰编制权宜集中于度支部也，四曰编制宜以春间着手也，五曰体例格式宜厘定也”[8](P298)。
以西方为参照的清末预算制度改革推动着理论界对西方国家预算制度的研究，在此背景下，1911年吴琼出版了中国历史上第一部预算学着作——《比较预算制度》。
在人类历史上，传统财政制度向现代财政制度变迁过程中，预算制度的现代化是财政制度现代化的起点和核心内容。清朝末年西方预算思想通过各种方式在中国逐渐得到广泛传播，清政府在西方先进预算制度的示范作用下开始对传统预算制度进行改革。虽然这场改革由于清政府的覆灭而中断，但它为民国时期中国预算制度的现代化奠定了基础，在中国预算史上具有十分重要的地位。这一时期也是中国传统预算思想向现代预算理论转型的重要过渡时期，在中国预算思想史上同样具有非常重要的地位。
二、中央与地方财政关系思想
将财政收支分为中央财政和地方财政，是近代西方财政理论和实践发展的重要成果之一。
中国是一个中央集权历史悠久的国家，中央与地方的职权从未清晰划分，地方政府只是中央政府的派出机构，其职权并不固定，中央可以随时变更。地方官是“朝廷命官”，既不产自人民，也不向人民负责，只要善于应付中央，在地方上即使犯了天大的罪，人民也无可奈何。中国古代历朝历代统治者虽然最为关注财政问题，却没有产生将财政划分为中央财政和地方财政的思想，一切财政收支，原则上都是以中央的名义运行的，财权集中于中央，州县的财政收入抵扣规定的支出后，余额上交中央，不足部分由中央调拨。唐代曾将全部租税分为“供京”、“留使”和“留州”三项，“供京”原则上是中央政府所支配的税收，即地方解交中央部分。“留使”和“留州”则是中央政府交给地方使用的税收，“留使”即地方解交诸道节度使，以充中央在各道的支出，“留州”即留给本州自用的部分，但原则上仍由中央掌握，并没有划分中央财政和地方财政的思想、原则和措施。
中国近代中央与地方财政划分思想最早萌芽于清朝末年，推动这一思想产生的力量主要有二：一是自上而下的预备立宪，二是风起云涌的地方自治运动。
1905年9月，清政府为推行君主立宪制，派载泽、端方等五名满汉大臣分赴欧美日本考察政治，历时半年。回国后，考政大臣奏请立宪。端方在《请改定官制以为立宪预备折》中主张中国仿效西方，确定中央与地方权限。他指出：“各国行政，大概可分为中央集权、地方分权二种。中央集权，列如日本，列如美国，中央政府仅掌军事、外交、交通、关税荦荦诸大政，其余大小诸务，悉归各省巡抚自行办理。二者各有所长，不容轩轾，要皆各有其职守，而不能越出于范围……治泱泱之中国万不能不假督抚以重权，而各部为全国政令所出，亦不能置之不理，视为具文。诚宜明定职权，划分限制。”[9](P367)事权与财权是密不可分的，中央与地方行政权力的划分必然要改革中国建立在中央集权基础之上的传统的集权型财政管理体制，理顺中央与地方财政的关系。
光绪三十四年八月初一日（公元1908年8月27日），宪政编查馆和资政院会奏《进呈宪法、议院选举各纲要，暨议院未开以前逐年应行筹备事宜》折，第一次提出了划分国地两税的建议。该折对9年预备立宪期内逐年应办事宜做了规划，其中关于中央与地方税划分的时间序列为：1910年厘定地方税章程；1911年颁布地方税章程，厘定国家税章程；1912年颁布国家税章程。光绪三十四年十二月二十日（公元1910年1月30日）度支部进呈的《清理财政章程》规定各省清理财政局的职责之一是对如何划分中央税和地方税向度支部提出建议：“将来划分税项时，何项应属国家税，何项应属地方税，分别性质，酌拟办法，编定详细说明书，送部候核。”[9](P1030)
宣统年间，各省清理财政局编定的财政说明书，有些涉及到中央税与地方税的划分问题。如当时的税收大省江苏编订的《江苏苏属财政说明书》认为税收的划分应与国家行政体制相协调。该说明书指出：“行政统系多一级，税项统系亦多一级。我国现行章制，中央为一级，省为第二级，府厅州县为第三级，城镇乡为第四级。钦定行政纲目，分配事务，区为直接官治、间接官治、地方官治、地方自治四级。中央一级纯属直接官治，省一级兼有间接官治、地方官治，府厅州县—级兼有地方官治、地方自治，城镇乡一级纯属地方自治。税法统系应以国家、地方为两大纲，而地方税中再分官治、自治二级，官治为上级，浑其称曰地方收入；自治为下级，别其名曰地方自治收入。”[10](P221-223)
该说明书还具体探讨了国家税标准和地方标准。关于国家税标准，它列举了六条：普及性税种应归中央；税源广大的税种归中央；国有资产及关税归中央；有关受国家法律之制裁或保护的行为而产生的税收归中央；维护人民公益而产生的税收归中央；因税率提高或税目增加而导致的税收归中央。关于地方税标准，它列举了两条，第一标准为中央税的“附加”：“地方税附加定率，惟自治公益捐，已奉宪政编查馆规定为原有捐税十分之一，地方上级税尚无规定明文。”第二条标准是地方独立税：“地方独立税法应分二义：一曰一般税，二曰目的税。一般税当与国税不相抵触，目的税则有限定之用途者也”。[10](P221-223)
在预备立宪中，清政府各级官员关于如何划分国地税收的讨论比较肤浅，往往拘泥于先定国税还是先定地方税。如1910年8月11日御史王履康在其奏折中指出：“今值国税未定之时，断不能先从地方税为入手办法。何也？国税未定，倘或仓猝从事，非独地方税不能成立，臣恐种种胶葛，缘是而起。盖也国税为地方税之先导则可，以地方税为国税之张本则不可：以地方税避国税之重复则可，以国税避地方税之矛盾则不可……故国税不定，即欲分配，其道无由。又况租税有一定之统系，权其缓急，始利推行……地方税之若何遵循，断无不渊源于国税。故必俟国税既定后，再将地方税章程赓续厘定，似于国计民生两有裨益。”[11](P327)
国家税与地方税是相互依存的对立统一体，没有国家税就没有地方税，同样，没有地方税也就无所谓国家税。对于这一点，度支部在1910年9月5日的一个奏折中提出的看法比较符合实际：“国家税与地方税，名义虽分，征榷则一……地方税……自非与国家税同时厘定，则地方税即恐无所依据以为准则。”[9](P1057)宣统三年正月十四日（公元1911年2月9日）度支部在《试办全国预算拟暂行章程并主管预算各衙门事项》折提及国家税与地方税的划分：“中国向来入款，同为民财，同归国用，历代从未区分，及汉之上计，唐之上供、留州，但于支出时区别用途，未尝于收入时划分税项。近因东西各国财政始有中央、地方之分，然税源各别，学说互歧，界划既未易分明，标准亦殊难确当。现既分国家、地方经费，则收入即不容令其混合，业经臣部酌拟办法通行各省，列表系说，送部核定，并于预算册内令将国家岁入、地方岁入详究性质，暂行划分。”[9](P1044-1045)该折所提到的国家税、地方税划分办法制定于1911年1月间。宣统三年八月二十七日（公元1911年9月30日）度支部在一奏折中提到该部已经开始正式厘定国家税、地方税章程，准备送内阁复查后，交资政院审议。
中国历史上是一个地域辽阔人口众多的中央集权大国，中央政权和各级官府权力在社会底层往往鞭长莫及。因此，在中国基层社会很早就形成了一些自治性组织，如《周礼》所载之乡遂制度，秦之什伍，汉之县亭，两晋六朝之邻里，隋唐五代之邻保，宋元之保社，明清之保甲。但这些地方自治组织从根本上说，是族治、绅治，是族长、地方士绅等联合而成的长老之治，与西方社会中，由市民阶层意识萌发来的、强调公民有平等参预权力的地方自治有根本区别。19世纪末20世纪初在资产阶级维新派、立宪派等的推动下，中国出现了一股近代地方自治思潮，其目标是建立类似西方的地方自治政治体制。在实行地方自治制度的国家，法定由地方居民选举产生自治机关，由自治机关管理地方事务。为保障地方自治体制的运作，有必要建立与之相适应的地方财政体制。20世纪初，不少人从地方自治的需要出发，呼吁划分国地两税，还有人翻译出版了《地方自治财政论》这样的译着。
由于清政府在推行预备立宪后仅仅过了几年就寿终正寝，清末清政府所规划的有关中央与地方财政分权改革仅开端绪，许多改革方案仅仅只是纸上谈兵。
三、清末近代财政思想综评
从总体上说17世纪以前，我国的财政思想发展水平与欧洲比较总是领先的。从17世纪开始，中国封建经济和政治发展的长期裹足不前，财政思想发展亦乏善可陈。而此时期的欧洲已突破中世纪的藩篱，资本主义经济和民主政治发展突飞猛进，近代财政思想体系日臻完善。从世界范围看，曾屹立于世界财政思想之林的中国财政思想由于明清时期发展的长期迟滞，其与西方的差距越来越大。
1840年的鸦片战争，给对外部世界深闭固拒的清王朝以巨大的冲击。英国的炮舰不仅粉碎了清王朝的武装力量和冲破了天朝闭关自守的经济大门，也在思想意识领域引起了第一次前所未有的大变化，从此开启了中国向西方学习的历程。19世纪40～50年代，近代中国人向西方学习尚停留在林则徐、魏源等人“师夷长技以制夷”的孤独呐喊，并没有付诸实施，传统的经济思想和财政思想仍居绝对支配地位。19世纪60～90年代洋务派在“中体西用”思想的指导下，把向西方学习推进到实践的层面，从此中国工业化和近代化蹒跚起步。这一时期中国向西方学习主要停留在经济方面，政治体制包括国家财政体制并未根本触动。但由于国门开启，一批先进的中国人有机会通过各种渠道开始观察和了解近代西方近代财政体制和财政理论，认识到中国有必要学习西方先进的财政制度和财政思想。从此，中国人逐渐接触西方近代财政理论，中国财政思想在内忧外患中开始了历史性嬗变。由于他们自身知识结构和视野的局限，也由于中国经济发展水平和财政体制落后的制约，他们对西方财政制度和财政思想的介绍只是片段的，有的甚至是错误的，未深入到理论领域。但他们作为中国现代财政思想的先驱者，其创荆辟莽、前驱先路之功是不应抹杀的。
20世纪初，清政府在政治体制领域开始移植西方君主立宪政体，这场政治体制改革的一项重要内容是引入西方近代财政体制，实行中央与地方财政分权和建立预算制度。财政改革实践的需要，推动着财政理论研究的深化。加之当时国内出现留学日本的留学潮，大批青年学子负笈东洋，使他们有机会亲眼目睹近代资本主义财政体制，有条件大量接触近代西方财政学文献。正是在以上因素的影响下，清末最后几年，近代财政思想通过日本大量输入，从此中国财政思想改变了原来新旧财政思想并杂难分伯仲的局面，中国传统的财政思想在与外来的财政思想的斗争中败下阵来，变成仅供人们怀系的古旧陈迹，西方近代财政学说开始独霸财政学讲坛。当然在一个旧的经济关系尚未完全瓦解而新的经济关系尚未完全形成的社会中，骤然引进一种新的财政思想，有一个适应和消化过程，不可能对引进的外来财政思想很快地提出新的发展和创见，大多只是亦步亦趋学习西方财政理论。但这些财政思想是中国财政思想吏上划时代的革命，标志着中国财政思想的一个新时代的开始。这一时期是中国财政思想史上一个承前启后的过渡时代，是为中国未来财政思想起飞而服务的创造前提的阶段。
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（资料来源：中南财经政法大学学报）